4.1.1.5
§ 5 ZDP – Základ daně a daňová ztráta
JUDr. Pavla Blažková
Úplné znění
Ustanovení související
Pro zjištění základu daně se podle § 23 odst. 2 ZDP vychází:
- u poplatníků, kteří vedou účetnictví, z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství, pro účely zákona o daních z příjmů použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis (vyhlášku č. 500/2002 Sb.),
- u poplatníků, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci nebo uplatňují výdaje procentem z příjmů), z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Velmi důležitá je znalost § 23 ZDP, ve kterém jsou obsažena ustanovení, podle kterých je třeba výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšit, popřípadě snížit. Pro všechny fyzické osoby platí navíc ustanovení § 5 ZDP, pojednávající o stanovení základu daně z příjmů u fyzických osob.
Ustanovení § 5 ZDP obsahuje obecná pravidla pro stanovení základu daně z příjmů fyzických osob pro případ, že u některých druhů příjmů zahrnovaných do jednotlivých dílčích základů daně není v § 6 až 10 ZDP upraven jiný způsob stanovení základu daně. Další výjimky při stanovení základu platí pro příjmy zdaňované srážkovou daní a ty jsou uvedeny v § 36 ZDP.
Příklad
Poplatníkovi plynuly v roce 2016:
-
příjmy ze závislé činnosti – mzda ve výši 360 000 Kč; současně však musel vrátit 8 500 Kč jako částku neoprávněně vyplaceného odstupného, které mu bylo vyplaceno v roce 2015 (před zdaněním činila částka neoprávněně vyplaceného odstupného 10 000 Kč),
-
úroky z poskytnuté půjčky – 15 000 Kč,
-
v prosinci příjem z prodeje pozemku ve výši 50 000 Kč, který mu daroval bratr 2 roky před prodejem.
Při stanovení dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP se výše zdanitelného příjmu snížila v souladu s poslední větou ustanovení § 5 odst. 6 ZDP o 10 000 Kč a podle ustanovení § 6 odst. 12 ZDP se tento dílčí základ daně zvýšil o pojistné na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění (tzv. povinné pojistné) zaplacené v roce 2016 zaměstnavatelem ve výši 122 400 Kč (34 % z 360 000 Kč, z odstupného podle zákoníku práce se pojistné neodvádí). Dílčí základ daně podle § 6 ZDP činil 472 400 Kč (360 000 – 10 000 + 122 400).
Úroky se zdaňují v dílčím základu daně podle § 8 ZDP a základem daně je v souladu s ustanovením § 8 odst. 5 ZDP jen příjem. Dílčí základ daně podle § 8 ZDP byl ve výši 15 000 Kč.
Příjem z prodeje pozemku nesplnil časový test pro osvobození od daně [ dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ], proto bude podléhat zdanění. Základem daně je podle ustanovení § 10 odst. 5 ZDP rozdíl mezi výší příjmů z prodeje a cenou pozemku, kterou měl podle zákona o oceňování ke dni nabytí darováním. Ocenění pozemku ke dni darování činilo 30 000 Kč. Jako výdaj lze dále uplatnit zaplacenou daň z nabytí nemovitých věcí, kterou prodávající jako poplatník této daně zaplatil v únoru 2016 ve výši 2 000 Kč. Dílčí základ daně podle § 10 ZDP činil 18 000 Kč. Při stanovení dílčích základů daně poplatník postupoval podle zvláštní úpravy (§ 6, 8, 10 ZDP), která platí pro jednotlivé druhy příjmů a u příjmů ze závislé činnosti se použila také úprava dle § 5 ZDP.
Zdanění podle tohoto zákona by měl obecně podléhat pouze rozdíl mezi výší dosažených příjmů a souvisejících výdajů vynaložených poplatníkem, které lze uplatnit jako daňově účinný výdaj. Zdaňuje se tedy pouze ta část příjmů, která zvyšuje majetek poplatníka.
Odstavec 2
U poplatníků fyzických osob se celkový základ daně stanoví jako součet dílčích základů daně podle různých druhů příjmů, které poplatníkovi plynou v průběhu kalendářního roku nebo základ daně tvoří pouze jeden dílčí základ daně, pokud poplatníkovi plyne jen jeden druh příjmů.
Odstavec 3
U příjmů ze samostatné činnosti a z nájmu může poplatník dosáhnout ztráty, o kterou se snižují některé dílčí základy daně. Ztrátu, která vznikla v jednom zdaňovacím období, pak musí poplatník uplatnit ke snížení úhrnu kladných dílčích základů daně zjištěných u příjmů ze samostatné činnosti, u kapitálových příjmů, u příjmů z nájmu a u ostatních příjmů v témže zdaňovacím období. Nemůže si vybrat, že tuto ztrátu nebo její část uplatní v jiném zdaňovacím období. Pokud ztrátu (její část) nelze uplatnit ve zdaňovacím období, v němž vznikla, může ji poplatník uplatnit ke snížení dílčích základů daně (kromě dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti) v následujících 5 zdaňovacích obdobích.
Ztrátu dosáhne poplatník i tehdy, pokud při výkonu činnosti nedosáhl ve zdaňovacím období žádných příjmů, ale měl pouze výdaje, které by mohl uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů.
Příklad
Poplatník dosáhl v roce 2016 u příjmů z podnikání daňové ztráty ve výši 20 000 Kč. V témže kalendářním roce mu plynuly příjmy ze závislé činnosti a dílčí základ daně podle § 6 ZDP činil 95 000 Kč. V roce 2016 byly dále poplatníkovi zaplaceny úroky z půjčky ve výši 25 000 Kč.
Protože ztrátu z podnikání nelze uplatnit ve smyslu § 5 odst. 3 ZDP ke snížení dílčího základu daně u příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a současně musí být uplatněna ke snížení dílčího základu daně z příjmů podle § 8 ZDP v roce 2016 (úroky z půjčky), činil celkový základ daně poplatníka 100 000 Kč. Daňová povinnost byla vypočtena ve výši 15 000 Kč. Protože poplatník musel použít vzniklou daňovou ztrátu z příjmů z podnikání ke snížení dílčího základu daně z úrokových příjmů ve stejném zdaňovacím období, nemohl využít celou roční slevu na dani, která v roce 2016 činila 24 840 Kč. Poplatník tedy nemůže optimalizovat svou daňovou povinnost tak, že by v roce, kdy ztráta vznikla, mohl uplatnit ke snížení úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10 ZDP, který výši ztráty převyšuje, pouze její část a využít celou osobní roční slevu na dani.
Odstavec 4
Pouze u příjmů ze závislé činnosti platí pravidlo, že pokud je poplatník obdrží (nebo mu jsou vyplaceny) nejpozději do 31. ledna následujícího kalendářního roku, zdaní se tak, jako by je získal ještě v předchozím zdaňovacím období, pokud to jsou příjmy, které byly dosaženy za toto předchozí zdaňovací období.
Pokud příjmy ze závislé činnosti za některý kalendářní měsíc (měsíce) kalendářního roku byly plátcem daně poplatníkovi (zaměstnanci) zúčtovány, ale nebyly v čisté výši (po srážkách povinného pojistného a daňové zálohy) poplatníkovi vyplaceny, ani je poplatník jiným způsobem neobdržel do 31. 1. následujícího kalendářního roku, nepovažují se za příjmy zaměstnance plynoucí v kalendářním roce, ve kterém byly zúčtovány, a zdaní se v tom zdaňovacím období, kdy byly zaměstnanci skutečně vyplaceny nebo kdy je obdržel.
Zálohy na daň sražené při zúčtování těchto příjmů se započtou na daňovou povinnost toho roku, ve kterém budou dlužné příjmy vyplaceny či jinak obdrženy, i když podle evidence plátce byly sraženy v uplynulých letech. Je-li ale v čistém příjmu uspokojena jen poměrná část čistého měsíčního příjmu, započte se na daňovou povinnost jen poměrná část sražené zálohy. Obdobně se k těmto příjmům pro zjištění základu daně přiřazuje i odpovídající část povinného sociálního a zdravotního pojistného sraženého v měsíci (měsících) zúčtování (v uplynulém kalendářním roce, resp. v uplynulých letech).
Příjmy ze závislé činnosti vyplacené či jinak obdržené (uspokojené) v čisté výši za uplynulá léta až v běžném zdaňovacím období nejsou uvedené v ustanovení § 38g odst. 2 ZDP, v němž jsou stanoveny podmínky, za kterých poplatník s příjmy ze závislé činnosti nemusí podávat přiznání k dani z příjmů fyzických osob. V takovém případě vypořádá poplatník svoji daňovou povinnost za zdaňovací období, ve kterém jsou jeho nároky výše uvedeným způsobem dodatečně uspokojeny, prostřednictvím přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a nikoliv u plátce daně v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.
Údaje o vyplacených či jinak obdržených příjmech za uplynulá zdaňovací období podle § 5 odst. 4 ZDP vyznačí plátce daně na mzdovém listě poplatníka a též na dokladu o souhrnných údajích uvedených na mzdovém listě (na tzv. potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění). Na dokladu uvede plátce daně mimo jiné také částky povinného pojistného a zálohy na daň, jež byly sraženy ve zdaňovacím období, kdy byly tyto příjmy zúčtovány ve prospěch poplatníka, ale kdy se podle § 5 odst. 4 ZDP nepovažovaly za příjem tohoto zdaňovacího období, aby je poplatník mohl využít při vypořádání své daňové povinnosti za zdaňovací období, ve kterém jsou mu tyto dlužné příjmy vyplaceny nebo ve kterém je jinak obdržel, tj. jako příjmy zdaňovacího období výplaty nebo jiného obdržení.
Odstavec 5
Při stanovení základu daně se již nezohledňují příjmy, které nejsou předmětem daně, nebo příjmy, které jsou předmětem daně, ale jsou buď zdaněny srážkovou daní, nebo jsou od zdanění osvobozeny. Výjimkou jsou případy, kdy fyzické osoby, které jsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, si určité druhy příjmů, které podléhají srážkové dani, zahrnou do svého daňového přiznání (§ 36 odst. 7 ZDP). Pak i tyto příjmy podléhající srážkové dani se zahrnují do základu daně a daň sražená z těchto příjmů se započte na jeho celkovou daňovou povinnost. Dalším případem, kdy si fyzická osoba mohla příjmy zdaněné srážkovou daní zahrnout do svého daňového přiznání, byly od roku 2014 i příjmy z dohody o provedení práce podle § 6 odst. 4 ZDP, pokud jejich výše nepřesáhla 10 000 Kč měsíčně, a dále příjmy autorů z poskytnutí licence podle § 7 odst. 6 ZDP (autorské honoráře). Tato možnost však byla u příjmů autorů podle § 7 odst. 6 ZDP od roku 2015 opět zrušena. Tato možnost může v některých případech, zejména u studentů, kteří si při studiu přivydělávají, umožnit vrátit celou částku sražené daně. Při zdanění srážkovou daní si nemůže poplatník uplatnit osobní roční slevu na dani (24 840 Kč), ani slevu na studenta (4 020 Kč). Pokud ale poplatník nemá jiné příjmy nebo nějaké další příjmy má, ale výše daně připadající na tyto příjmy je nižší než částka využitelných slev na dani, je výhodnější podat daňové přiznání. Do daňového přiznání se zahrnou příjmy z dohody o provedení práce, takže výsledná daň se zvýší maximálně o 18 000 Kč (15 % ze 120 000 Kč za rok). Proti této vyšší dani si však může uplatnit obě roční slevy na dani a v důsledku toho mu může být vrácena celá částka sražené daně (18 000 Kč).
Odstavec 6
V případech, kdy poplatník vrací příjem, který v některém z předchozích zdaňovacích období zahrnul do svého základu daně, tj. zdanil ho, zákon o daních z příjmů stanoví, že částka vráceného příjmu se zohlední v základu daně toho zdaňovacího období, v jehož průběhu k vrácení příjmu nebo jeho části došlo. Takto však lze postupovat pouze za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod (např. v důsledku uplatněné oprávněné reklamace zákazníka, že ve skutečnosti bylo dodáno zboží v nižší kvalitě, než která byla sjednána, vznikne poplatníkovi povinnost vrátit část sjednané kupní ceny) a že vrácení příjmu není zachyceno v účetnictví nebo daňové evidenci poplatníka pro účely stanovení základu daně u příjmů ze samostatné činnosti a u příjmů z nájmu. Vrácený příjem buď…
