§ 25 ZDP

Komentář k § 25 odst. 1 ZDP (obecně)

Komentované ustanovení (§ 25 odst. 1 ZDP) uvádí v jednotlivých písmenech příklady daňově neúčinných výdajů (nákladů). Slůvko zejména, které text úvodní věty komentovaného ustanovení obsahuje, upozorňuje na to, že nedaňové mohou být i jiné ne dále zmiňované výdaje (náklady). Pochopitelně za předpokladu, že se nejedná o daňový náklad podle § 24 odst. 1 ZDP nebo § 24 odst. 2 ZDP.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. a) ZDP

Výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku definovaného předpisy o účetnictví (pro podnikatele viz § 6 PVZÚ pro dlouhodobý nehmotný majetek a § 7 PVZÚ pro dlouhodobý hmotný majetek) lze uplatnit pouze v případech uvedených v § 24 odst. 2 ZDP, tj. např. podle:

Co je součástí hmotného a nehmotného majetku, uvádějí účetní předpisy. Pro podnikatele tak stanoví např. § 47 PVZÚ. Podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ vstupují do ocenění úroky, zejména z úvěru jen v případě, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Rozhodování účetní jednotky však nemůže být "náhodné", ale je třeba brát v úvahu účetní zásady, zejména princip věrného a poctivého zobrazení majetku (§ 7 ZoÚ).

Vstupní cena hmotného a nehmotného majetku pro účely daňového odpisování je stanovena v § 29 odst. 1 ZDP a existují také případy, kdy se tato daňová vstupní cena majetku od účetní vstupní ceny liší (např. v situaci, kdy je daňový subjekt povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém předchozím vlastníkem podle § 30 odst. 10 ZDP).

Komentář k § 25 odst. 1 písm. b) ZDP

Základní kapitál obchodní korporace je (podle § 30 ZOK) souhrnem všech vkladů.

Vklad je vymezen v § 15 ZOK jako peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. U akciové společnosti se vklad označuje jako jmenovitá nebo účetní hodnota akcie.

Předmětem vkladu je věc, kterou se společník nebo budoucí společník ("vkladatel") zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Tuto vkladovou povinnost lze splnit splacením v penězích (peněžitým vkladem) nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (nepeněžitým vkladem).

Účast v obchodní korporaci vyjádřená vlastním kapitálem je z pohledu účetních předpisů finančním majetkem, který se oceňuje pořizovací cenou (§ 25 ZoÚ). K nákladům souvisejícím s pořízením podílů viz např. § 48 PVZÚ.

Vliv zvýšení základního kapitálu se může projevit na nabývací ceně podílu – viz § 24 odst. 7 ZDP.

Zápůjčkou (§ 2390 a násl. NOZ) je v daném ustanovení myšlena peněžitá zápůjčka, kdy splátka jistiny daňově účinným nákladem být nemůže již ze své podstaty (definice zápůjčky hovoří o vrácení věci stejného druhu).

Daňový režim úroků z poskytnuté zápůjčky viz např. § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP nebo § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. c) ZDP

Pořizovací cena cenného papíru a podílu je z pohledu účetních předpisů vymezena v § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ a § 25 odst. 4 ZoÚ.

ZDP pracuje z daňového hlediska s tzv. nabývací cenou podílu, viz § 24 odst. 7 ZDP, jejíž vymezení nemusí být s účetní pořizovací cenou totožné.

Výjimky z komentovaného ustanovení nalezneme v § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, § 24 odst. 2 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP, a pro rok 2016 rovněž v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP. Definici opčních listů nalezneme v § 295 až 297 ZOK cenný papír k uplatnění přednostního práva, který může vydat akciová společnost.

Bod 1 k § 25 ZDP pokynu GFŘ D-22 uvádí nedaňový náklad v podobě rozdílu, o který pořizovací cena vlastních akcií přesahuje jejich jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP

Členy statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob mohou být např.:

Ustanovení § 152 odst. 1 NOZ hovoří o tom, že právnická osoba si tvoří orgány:

Z toho se dovozuje, že i jednoosobový orgán právnické osoby má svého člena. To znamená, že členy statutárních a dalších právnických osob budou rovněž:

Z tohoto pohledu je uvádění jednatele v komentovaném ustanovení od roku 2014 nadbytečné, neboť se úprava (skrze člena statutárního orgánu) váže i na jednatele.

Od roku 2012 je podle komentovaného ustanovení nedaňovým pouze pojistné z titulu odpovědnosti za škodu z titulu výkonu funkce uvedenými osobami. Do 31. 12. 2011 byla jako nedaňový náklad brána i jejich odměna.

Na související plnění pojišťovny v případě způsobení škody je možné aplikovat podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (tj. vyjmutí části výnosu ze zdanění, a to maximálně do výše přímo souvisejícího nedaňového nákladu). To potvrzuje i správce daně v bodě 2 k § 25 pokynu GFŘ D-22.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. e) ZDP

Obecná pravidla pro podíl na zisku obchodních korporací jsou vymezena v § 34 až 36 ZOK, další pravidla pak obsahují konkrétní ustanovení u jednotlivých typů obchodních korporací, např. v § 161 ZOK u společnosti s ručením omezeným.

Podíl na zisku upravuje i občanský zákoník, např. u společnosti (§ 2720 NOZ), nebo tiché společnosti (§ 2747 NOZ).

Skrze podíl na zisku se rozděluje zisk po zdanění (u obchodních korporací) nebo i před zdaněním (u osobních společností, tj. u v. o. s. a k. s.).

Komentované ustanovení řeší nedaňovost vyplácených podílů u subjektu (právnické osoby), který podíl vyplácí.

K otázce zdanění (osvobození) podílů na zisku na straně příjemce podílu viz např.

Neosvobozený příjem z podílu na zisku je u příjemce (je-li z tuzemských zdrojů), zdaňován většinou daní podle zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP, tj. tzv. srážkovou daní.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. f) ZDP

Nedaňové náklady podle komentovaného ustanovení tvoří poměrně rozsáhlý seznam. Nedaňové penále a pokuty je třeba odlišit od smluvních pokut, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, uvedených v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, které jsou v případě uhrazení nákladem daňovým.

Daňově neúčinné penále, úroky z prodlení a pokuty nalezneme např. v oblasti:

Podle komentovaného ustanovení nelze jako daňový výdaj (náklad) uznat také:

Na stejnou roveň (tedy jako nedaňové) jsou podle komentovaného ustanovení od roku 2012 postaveny náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku. Tuto sankci může dostat právnická osoba podle § 23 zákona č. 418/2011 Sb., o trestné odpovědnosti PO, přičemž ze zákonné úpravy plyne mj. následující postup:

Od 1. 7. 2017 byly do komentovaného ustanovení doplněny jako nedaňové:

Podle § 156 DŘ může správce daně na žádost poplatníka povolit za určitých podmínek posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách. Za dobu posečkání se stanoví úrok z posečkané (odložené) částky daně (§ 253 DŘ) a to ve výši poloviny úroku z prodlení stanoveného podle občanského zákoníku, tedy jako ½ z repo sazby ČNB zvýšené o osm procentních bodů (připomeňme, že do 31. 12. 2020 se úrok určil ve výši repo sazby ČNB zvýšené o sedm procentních bodů). Repo sazba ČNB se bere pro jednotlivé dny vždy podle výše platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, v posečkání se tedy může úročení změnit.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. g) ZDP

Nedaňovost podle komentovaného ustanovení se týká pojistného hrazeného:

Ustanovení má výjimku v podobě pojistného, které jsou tyto osoby povinny hradit jako zaměstnavatelé za své zaměstnance. Takové pojistné je pro ně daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.

Proto právě ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP je zřejmě tou výjimkou (tj. daňovým nákladem), o které hovoří závěr komentovaného znění (dovětek "s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP"). Je ale zřejmé, že pokud to takto chtělo být řečeno, mělo se v zákoně objevit výslovné "s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. f) ZDP". Pokud tam totiž je "celý" § 24 ZDP, lze hledat i jiné výjimky, např. § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (daňové výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů), mohlo by to být interpretováno i ve vztahu k povinnému pojistnému OSVČ (to ale jistě zákonodárce na mysli neměl).

Komentář k § 25 odst. 1 písm. h) ZDP

Cílem komentovaného ustanovení je, aby si uvedená plnění, která jsou charakteru benefitů pro zaměstnance, nemohl zaměstnavatel se zaměstnancem sjednat ve vnitřním předpisu, kolektivní smlouvě nebo přímo v pracovní či jiné obdobné smlouvě podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5 tak, že by se u zaměstnavatele jednalo o daňově účinný náklad.

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP totiž podmiňuje osvobození takovýchto plnění na straně zaměstnance právě tím, že zaměstnavateli nevznikne daňově účinný náklad (tj. že plnění poskytne z FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo jako nedaňový náklad).

Z režimu nedaňových nákladů jsou v komentovaném ustanovení vyloučeny náklady, které jsou přímo uváděny jako daňové v případech podle:

přičemž jsou realizovány ve vlastních zařízeních daňového subjektu.

Tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti (mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy) zákon o daních z příjmů blíže nevymezuje. Dříve byla definice v ZDPH, aktuálně je možné bližší význam nalézt ve vysvětlivkách celního sazebníku u kapitoly 49, která tištěné knihy vč. obrázkových knih zahrnuje:

Reklamu vymezuje zákon č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. i) ZDP

Doplnění obecného principu stanoveného v § 23 odst. 5 ZDP a § 24 odst. 3 ZDP.

Příjmy od daně osvobozené uvádí ZDP ve více ustanoveních:

Příjmy nezahrnované do základu daně (tj. příjmy, které nejsou předmětem daně), jsou v ZDP uvedeny také ve více ustanoveních, např.:

Nedaňový režim se podle komentovaného ustanovení týká u fyzických osob rezidentů v České republice také výdajů (nákladů) převyšujících příjmy vyňaté podle mezinárodních smluv, a to z důvodů zamezení tzv. negativní progrese fyzických osob, přiznávajících příjmy ze zdrojů v zahraničí. K principu vyňatých příjmů podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění blíže viz § 38f ZDP.

Jako nedaňový se podle komentovaného ustanovení posuzuje např. výdaj související s reprodukcí majetku, který byl pořízen z darování, pokud toto darování bylo osvobozeno od zdanění.

Výjimka v případě úrokových příjmů zdaňovaných srážkovou daní podle § 36 odst. 5 ZDP (úrokový příjem z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků a společenství vlastníků jednotek) vede ke zjednodušení a snížení administrativy, neboť se nemusí zkoumat, nakolik se výdaje za vedení účtů vztahují k úrokovému příjmu zdaněnému zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 5 ZDP a nakolik se váží k běžným pohybům na daném účtu.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. j) ZDP

Omezení daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) dané je např.:

Viz také § 24 odst. 8 ZDP, podle něhož se nepoužijí při prodeji obchodního závodu ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, která omezují uplatnění výdajů výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.

Ke komentovanému ustanovení viz také bod 3 k § 25 pokynu GFŘ D-22, který je ale hodně nejasný.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. k) ZDP

Jednotlivé posuzování znamená, že ztrátu z provozu jednoho takového zařízení není možné kompenzovat se ziskem z provozu jiného.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. l) ZDP

Rezervní o ostatní účelové fondy si poplatník – právnická osoba vytváří v souladu se svým statutem daným ze zákona, zřizovací listinou, stanovami nebo v souladu s rozhodnutím vlastníka.

Jediná v současné době povolená výjimka ZDP, kdy je určitá část prostředků tvorby daňovým nákladem, je uvedena v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP pro veřejně prospěšné poplatníky (§ 17a ZDP) při tvorbě fondu kulturních a sociálních potřeb a pro veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce u sociálního fondu, fondu účelově určených prostředků a stipendijního fondu.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. m) ZDP

Vlastní kapitál daňových subjektů účtujících podle vyhlášky pro podnikatele tvoří řečeno směrnou účtovou osnovou (příloha č. 4 PVZÚ) účty skupin:

a z pohledu rozvahy (příloha č. 1 PVZÚ)

Plnění ve prospěch vlastního kapitálu patří podle komentovaného ustanovení mezi nedaňové náklady. Výjimkou jsou nabývací ceny podílů, které snižují prodejní cenu podílu, a to způsoby uvedenými v § 10 odst. 6 ZDP a § 24 odst. 2 písm. r) ZDP a § 24 odst. 2 písm. w) ZDP.

Evropské hospodářské zájmové sdružení je sdružení subjektů v rámci EU, jehož právní rámec upravuje Nařízení Rady (EHS) č. 2137/85, a České republice zákon č. 360/2004 Sb. Pro účely zdanění daní z příjmů viz § 37a ZDP.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

ZDP definuje škodu a manko v § 25 odst. 2 ZDP. Výjimku z daňové neuznatelnosti nákladů připouští zákon v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, podle kterého je daňově účinná škoda vzniklá:

Komentář k § 25 odst. 1 písm. o) ZDP

Komentované ustanovení se vztahuje nejen:

I když již od 1. 1. 2021 není nehmotný majetek pro účely daně z příjmů vymezen, pokud daňový subjekt eviduje nehmotný majetek podle úpravy do 31. 12. 2020, týká se komentované ustanovení i daňové zůstatkové ceny takového nehmotného majetku určené podle předpisů platných do 31. 12. 2020.

Přes nedaňový náklad z titulu komentovaného ustanovení lze v závislosti na výši poskytnutého bezúplatného plnění vůči základu daně a při splnění dalších podmínek v § 15 odst. 1 ZDP (pro fyzické osoby) a § 20 odst. 8 ZDP (pro právnické osoby) uvažovat o snížení základu daně.

Komentované ustanovení řeší bezúplatný převod, k němuž není poplatník povinen, jako nedaňový. Ale v případě, kdy by povinnost k bezúplatnému převodu vyplývala ze zákona (např. tzv. restitučních zákonů), jednalo by se o náklad daňově účinný podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3.

Rozdíl ve srovnání s úpravou před 1. 1. 2021

Komentář k § 25 odst. 1 písm. p) ZDP

Technické zhodnocení majetku z pohledu daňového vymezuje § 33 ZDP u hmotného majetku a § 32a odst. 6 ZDP.

Ustanovení má ale také výjimku danou § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, podle níž jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) charakteru technického zhodnocení hmotného majetku do úhrnné částky 80 000 Kč (limit platný od 1. 1. 2021, podle úpravy platné do 31. 12. 2020 byl limit 40 000 Kč), které se mohou stát technickým zhodnocení pouze v případě, že o tom rozhodne sám poplatník (§ 33 odst. 1 ZDP).

V případě technického zhodnocení nehmotného majetku, který je veden podle předpisů platných do 31. 12. 2020 jako daňově odpisovaný, byl pro technické zhodnocení do 40 000 Kč vymezen obdobný postup v § 32a odst. 6 ZDP ve znění do 31. 12. 2020.

K technickému zhodnocení nemovitosti, která je kulturní památkou, viz § 30 odst. 6 ZDP, ke změně technických parametrů (coby součásti technického zhodnocení) viz bod k § 33 pokynu GFŘ D-22.

I když technické zhodnocení nelze zahrnout do nákladů, lze u daňově odpisovaného majetku dostat jeho vstupní cenu (§ 29 odst. 1 ZDP) do daňových nákladů prostřednictvím daňových odpisů [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP]. Pro technicky zhodnocený majetek existují speciální pravidla pro odpisování, viz sloupec tabulek pro zvýšenou vstupní cenu v § 31 odst. 1 ZDP u rovnoměrných odpisů a v § 32 odst. 1 ZDP u zrychlených odpisů‚ anebo postup pro technické zhodnocení nehmotného majetku (§ 32a odst. 6 ZDP ve znění do 31. 12. 2020), při aplikaci mimořádných odpisů (§ 30a odst. 5 ZDP) a fotovoltaické elektrárny (§ 30b odst. 3 ZDP).

Účetní předpisy od roku 2014 vymezují technické zhodnocení majetku samostatně (odlišnost není ve vymezení prací, které k technickému zhodnocení vedou, ale liší se zejména posouzením hranice nákladů, od níž je technické zhodnocení účetně sledováno), viz např. pro podnikatele § 47 odst. 4 PVZÚ.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. r) ZDP

Komentované ustanovení řeší nedaňový náklad z titulu hrazení daně za jiného poplatníka, avšak odkazuje na výjimky, které jsou blíže rozebrány v komentáři k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a § 24 odst. 2 písm. u) ZDP.

Dále viz nedaňové náklady z titulu daní v § 25 odst. 1 písm. s) ZDP.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. s) ZDP

Odložená daň je vysloveně účetní pojem, viz např. § 59 PVZÚ, upravující metodu odložené daně pro podnikatele vedoucí účetnictví, a bod 2 ČÚS č. 003. O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek nebo sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (blíže § 18 odst. 3 ZoÚ). Výjimky z komentovaného ustanovení jsou blíže rozebrány v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. t) ZDP

Mezi nedaňovými výdaji (náklady) na reprezentaci a daňovými výdaji (náklady) na reklamu a propagaci je v některých případech velice nepatrný rozdíl. O to pozorněji je třeba takové náklady zkoumat.

Na rozdíl od pohoštění a občerstvení má poplatník několik možností, jak v případě bezúplatných plnění snížit základ daně. Jsou to případy:

Tiché víno je definováno v § 93 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a může jím být "klasické" bílé nebo červené víno, tedy odborně řečeno takový produkt z nomenklatury 2204 a 2205, který není šumivým vínem, obsahuje od 1,2 % do 15 % alkoholu a je plně kvasného původu bez přídavku lihu, anebo až 18 % alkoholu v případě, byl-li vyroben bez jakéhokoliv obohacování. Dále lze rozšířit i na výrobky z nomenklatury 2206, které nepodléhají dani z piva, a mají od 1,2 % do 10 % alkoholu, případně až do 15 %, jsou-li plně kvasného původu bez přídavku lihu.

Obdržený reklamní nebo propagační předmět je u příjemce, který ho obdržel v souvislosti s činností podle § 7 ZDP, brán jako osvobozený příjem podle § 4a odst. 1 písm. g) ZDP. Pozor na to, že v tomto případě se hovoří (na rozdíl od komentovaného ustanovení) o částce nepřesahující 500 Kč bez zmínky o DPH.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. u) ZDP

Jako daňový nemůže uplatnit fyzická osoba (§ 2 ZDP) výdaj pro osobní potřebu. Za ten je považován podle komentovaného ustanovení i výdaj v souvislosti s majetkem nezahrnutým do obchodního majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) u fyzické osoby s příjmy § 7 ZDP.

Viz také § 28 odst. 6 ZDP pro krácení daňových odpisů hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu.

Na komentované ustanovení odkazuje také bod 5 k § 25 pokynu GFŘ D-22, který ale neřeší používání vlastního majetku, ale najatého majetku nájemcem.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. v) ZDP

Nedaňovými jsou podle komentovaného ustanovení účetní opravné položky, nejde-li o tvorbu opravných položek vymezených v ZoR, které by byly účinné podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.

Tvorba opravných položek je z účetního pohledu povinná pro účetních jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu (§ 9 ZoÚ). Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, o účetních opravných položkách neúčtují [§ 13a odst. 1 písm. c) ZoÚ].

Opravnými položkami se (podle § 26 odst. 3 ZoÚ) vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Pokud toto přechodné snížení pomine (případně se stane trvalým) nebo se změní jeho výše, opravné položky se rozpustí nebo se upraví. Opravné položky se dříve rozpouštěly ve prospěch výnosů, aktuálně se rozpouští ve prospěch nákladů (účetní zápis např. MD 45x / D 55x).

Toto zvýšení účetního výsledku hospodaření ale nemá vliv na daně. Pokud dojde ke zvýšení účetního výsledku hospodaření rozpuštěním (zrušením) účetních opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově uznatelná, toto zvýšení se neprojeví daňově. O takové rozpuštěné (zrušené) opravné položky lze snížit daňový základ s použitím ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3. Tvorba a rozpouštění účetních opravných položek je daňově neutrální.

Tvorba opravných položek, které nejsou daňovými, patří mezi přechodné rozdíly mezi účetnictvím a daněmi, která způsobí u účetní jednotky tvořící konsolidační celek nebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu (§ 3a odst. 1 PVZÚ) povinnost účtovat o odložené dani (§ 59 PVZÚ). Viz též komentář k § 25 odst. 1 písm. s) ZDP.

Komentář k § 25 odst. 1 písm. w) ZDP

Komentované ustanovení řeší nedaňový náklad v podobě finančních výdajů z úvěrového finančního nástroje, který je pro účely zákona o daních z příjmů vymezen v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Jde o širší pojem než jen úvěry či zápůjčky!

Test se však neprovádí (§ 25 odst. 3 ZDP) na úvěrových finančních nástrojích:

Vzhledem k tomu, že se porovnává výše úvěrového finančního nástroje s násobkem vlastního kapitálu, říká se tomuto testování také test nízké kapitalizace nebo test podkapitalizace.

Finanční výdaje z úvěrového finančního nástroje, které se mohou stát na základě komentovaného ustanovení daňově neúčinnými, jsou zároveň v komentovaném ustanovení vymezeny jako:

což není vymezení zdaleka vyčerpávající a jednoznačné.

Názor správce na to, co je či není součástí finančních výdajů, lze nalézt v bodě 6 k § 25 pokynu GFŘ D-22.

Test podle komentovaného ustanovení se provádí v případě vztahu mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), avšak s výjimkou (§ 25 odst. 3 ZDP):

Zákon zároveň znemožňuje test obejít skrze úvěrový finanční nástroj poskytnutý přes třetí "nespojenou" osobu.