§ 19 ZDP Osvobození od daně

3.1.2.6

§ 19 ZDP Osvobození od daně

Ing. Miloš Hovorka

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (OZ)

  • - § 1257 až 1308 – Věcná břemena
  • - § 2390 až 2400 – Zápůjčka a úvěr

• Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

  • - § 34 až 41 – Podíl
  • - § 71 až 91 – Podnikatelská seskupení

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

  • - § 23 odst. 1 – Co je základem daně
  • - § 25 odst. 1 písm. i) – Co nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely

• POKYN č. GFŘ – D – 59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – Ustanovení k § 19

• Speciální druhy příjmů týkající se "neziskových" subjektů (členské příspěvky, výnos nadace, veřejné sbírky, příjem Vinařského fondu, příjmy státních fondů, výnosy z kostelních sbírek...),

• Kapitálové příjmy tzv. mateřských společností plynoucí z jejich dceřiných společností (podíly na zisku, příjmy z převodu podílu, příjem ze snížení základního kapitálu apod.),

• Ostatní (nájemné z družstevního bytu od člena, odpis dluhů při oddlužení nebo reorganizaci, podíly na zisku tichého společníka dorovnávající jeho podíl na ztrátě, licenční poplatky a úroky placené přímo kapitálové spojené osobě do jiného státu EU,...).

• Věcná změna proběhla u členských příspěvků, kde obecně platí, že u subjektů s nepovinným členstvím jde o příjem osvobozený od daně a u jejich členů o nedaňový výdaj. Zvýhodněnou výjimku měla Hospodářská komora ČR a Agrární komora ČR, což novela odstranila a již nejde o osvobozený příjem.

• Osvobozen je příjem z nájemného družstevního bytu (nebytového prostoru) a z úhrady za plnění s jejich užíváním plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro s. r. o. a jejího společníka a pro spolek a jeho člena.

• Bylo zrušeno osvobození příjmů plynoucích dlužníkovi v reorganizaci, což pro něj mohlo být i nevýhodné – nemohl uplatnit ztrátu. Významnou podporou těchto poplatníků zůstává osvobození příjmů z odpisu dluhů (závazků) – také při oddlužení.

• Podle OZ se již do veřejného rejstříku nezapisuje složení nadační jistiny, pročež bylo vypuštěno z podmínek a osvobozeny jsou nově veškeré příjmy z nadační jistiny a příjmy z prodeje majetku vloženého do nadační jistiny. Což se ale nevztahuje na tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli – tyto nejsou veřejně prospěšnými poplatníky.

• Protože dosavadní legislativní zkratka "úvěr a půjčka" přinášela výkladové obtíže, hlavně když byly řešeny samostatné instituty "úvěr" a "půjčka", nahradil jí bez věcné změny "úvěrový finanční nástroj".

• Kvůli přenesení problematiky vlastnictví jednotek ze zrušeného zákona o vlastnictví bytů do OZ byl osvobozen od daně bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nové jednotky.

• I když neprošla nulová daň podílových a investičních fondů, dostala se do § 19 odst. 11 ZDP nová podmínka osvobození příjmu mateřské společnosti z podílu na zisku a z převodu podílu na dceřiné společnosti, že příjem "dcery" nebo "matky" je od daně osvobozen nebo podléhá obdobné úlevě (o obsahu tohoto pojmu se ale nyní vedou odborné diskuze).

• Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech ukládá výrobcům povinnost platit "recyklační" příspěvky na ekologickou likvidaci elektroodpadu provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení nebo oddělený sběr, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu. Daňový zákon tyto "recyklační" příspěvky výrobců osvobozuje od DPPO, a to z důvodu objektivního časového nesouladu – v řádu desítek let – mezi tvorbou těchto zdrojů a jejich využitím na skutečnou úhradu nákladů spojenou s likvidací elektrozařízení. Novela zákona o odpadech uložila tuto povinnost nově také provozovatelům solárních elektráren (kvůli často nejasným výrobcům tzv. solární elektřiny). Na což nyní opožděně reagovala novela ZDP, která osvobodila příspěvky na ekologickou likvidaci elektrozařízení plynoucí i od provozovatelů solárních elektráren. Toto rozšíření osvobození lze použít zpětně za rok 2014. Současně byla doplněna podmínka, že toto osvobození lze uplatnit za předpokladu použití recyklačních příspěvků pouze na zpracování elektroodpadů a odpadu ze solárních panelů a nezbytných souvisejících nákladů. Výslovně jsou ale vyloučeny náklady na zřízení sběrného místa provozovatele solární elektrárny, které jsou často v praxi součástí solárních polí a za které dostávají z fondu na ekologickou likvidaci panelů zpětně odměnu právě provozovatelé solárních elektráren.

• Od roku 2014 již ZOK nestanoví povinnost obchodních korporací vytvářet a udržovat rezervní fond ani nedělitelný fond v případě družstev. Obchodní korporace také může (po úpravě stanov) již existující rezervní fond zrušit a zdroje v něm naakumulované použít jinak nebo je i rozdělit mezi členy obchodní korporace (akcionáře, společníky nebo členy družstva). Na což opožděně reaguje novela ZDP využitelná zpětně již od roku 2014. V návaznosti na způsob tvorby těchto fondů pro jejich rozdělení členům stanoví stejný režim, jako platí u příjmu při snížení základního kapitálu. To znamená, že pokud rozpouští rezervní fond dceřiná společnost, je příjem mateřské společnosti z rozpouštění té části rezervního fondu, která vznikla ze zisku obchodní společnosti, osvobozen. Přičemž termín "obdobný fond" zahrnuje nedělitelný fond vzniklý podle § 235 ObchZ již zrušeného obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb., ve znění do 31. 12. 2013) nebo jiné obdobné fondy, které mohou být vytvořeny. ZOK totiž výslovně nevylučuje ani vytváření jiných fondů obdobných rezervnímu, pokud je to dáno jiným právním předpisem nebo stanovami obchodní korporace, proto je platnost ustanovení rozšířena obecně i na tyto fondy.

• Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států byla několikrát podstatně změněna. Vzhledem k novým změnám byla uvedená směrnice z důvodu srozumitelnosti a přehlednosti přepracována směrnicí Rady 2011/1996/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Z tohoto důvodu byla novelizována rovněž poznámku pod čarou č. 93.

• Doposud byla definice důležitých pojmů "mateřská společnost" a "dceřiná společnost" v případě daňových rezidentů ČR omezena pouze na právní formy a. s., s. r. o. a družstvo. Nově je relevantní právní forma uvedená v unijních předpisech (odkaz na zmíněnou poznámku pod čarou č. 93) nebo forma družstva. Což nově dopadá také na případné obchodní korporace vytvořené podle zahraničního právního předpisu, pokud jsou z důvodu místa jejich skutečného vedení v České republice českými daňovými rezidenty. Dále se okruh subjektů, na které se tyto pojmy vztahují, tímto rozšiřuje i o Evropskou společnost a Evropskou družstevní společnost. Poplatníků, kteří jsou založeni podle tuzemských právních předpisů, se tato změna prakticky netýká, i nadále tyto daňové kategorie platí pro akciovou společnost, společnost s ručením omezeným a družstvo.

• V návaznosti na sjednání (první) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím, jejíž nedílnou součástí je i článek o výměně informací, se i jejím rezidentům otevírají možnosti rezidentů ostatních států tvořících Evropský hospodářský prostor (Norska a Islandu). Jedná se o možnost osvobození od daně vybraných kapitálových příjmů, např. z podílů na zisku.

• Osvobození příjmů z  podílů na zisku

• Osvobození příjmů ze snížení základního kapitálu, obdobně z rezervního fondu

• Osvobození převedeného zisku

• Osvobození příjmu mimo stojícího společníka z vyrovnání při převodu zisku

• Osvobození převodu podílu

Příklad – Podíly na zisku české firmy vyplácené do zahraničí

Česká firma Slunce, s. r. o. provozující u nás rozsáhlou fotovoltaickou elektrárnu rozhodla vyplatit podíly na zisku společníkům, z nichž každý (vyjma polské firmy C) má podíl alespoň 10 % déle než 12 měsíců:

• A je tuzemská akciová společnost:

  • - Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bodu 1, bude tak vyplacen společníkovi v plné výši.
  • - V souladu s § 23 odst. 1 ZDP nebude tento příjem u mateřské společnosti A zahrnován do základu daně.

• B je tuzemská fyzická osoba:

  • - Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, její podíl na zisku proto bude zdaněn srážkou 15 %.
  • - Podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP nebude tento příjem u společníka B zahrnován do jeho základu daně.

• C je polská akciová společnost, jejíž podíl na základním kapitálu Slunce, s. r. o. je pouze 9,5 %:

  • -…